DIREITO TRIBUTÁRIO - CONCEITO - PRINCÍPIOS E ESPÉCIES

DIREITO TRIBUTÁRIO 

Assim como os indivíduos e as empresas, o Poder Público também necessita de recursos para fazer face às variadas atividades que lhe competem no interesse da coletividade. Como a cada atividade corresponde um gasto, será preciso captar os recursos necessários para satisfazer a estes gastos.

Esta busca de recursos e a realização dos gastos públicos compreende a atividade financeira do estado, muito bem definida por RICARDO LOBO TORRES (1) nos seguintes termos: "Atividade financeira é o conjunto de ações do Estado para a obtenção da receita e a realização dos gastos para o atendimento das necessidades públicas."

Compete ao Direito Financeiro o estudo e a regulamentação da atividade financeira do estado. Ao Direito Tributário, compete o estudo e a disciplina de uma parte da receita pública, a chamada receita tributária; os tributos, enfim. Assim, constitui objeto do Direito Tributário a conceituação do tributo e todas as relações jurídicas que unem o devedor e o devedor do tributo - a chamada relação jurídica tributária.

Para a realização dos gastos relativos ao atendimento das necessidades públicas (despesa pública) o Estado precisa de receita. A receita pública, por sua vez, é uma parte do volume de recursos que entram ou ingressam diariamente nos cofres públicos.

Ocorre que nem todos os ingressos ou entradas de recursos nos cofres públicos constituem receita pública.

Alguns recursos ingressam nos cofres públicos em caráter provisório e têm uma previsão - ou ao menos uma previsibilidade - de retorno àquela pessoa que efetuou o ingresso. Os ingressos ou entradas que atendem a estas características são denominados movimentos de caixa (ou movimentos de funda), dos quais são exemplos as cauções, os depósitos judiciais e extrajudiciais em matéria tributária.

Outros ingressos ou entradas chegam aos cofres públicos em caráter definitivo, muito embora possam ser restituíveis, como acontece com os empréstimos compulsórios. Mas esta restituição não se dá em razão de algum evento de fato vinculado à causa que deu origem ao pagamento, mas decorre da própria lei que institui o dever do pagamento.

Os ingressos de recursos nos cofres públicos em caráter definitivo constituem a receita pública. A propósito, é necessário que os recursos que ingressem nos cofres públicos estejam disponíveis exclusivamente para Fazenda Pública. Caso contrário, não há que se falar em receita pública. Este detalhe é importante porque à luz da jurisprudência do STF - no julgamento sobre a constitucionalidade dos Decretos-Leis n° 2.445 e 2.449/88 que alteraram a sistemática de apuração do PIS - os ingressos nos cofres públicos que, na verdade, são de titularidade do cidadão, não constituem receita pública (QORE 148.754/RJ).

A doutrina tradicionalmente classifica a receita pública em originária e derivada. As primeiras têm sua origem na exploração do patrimônio público ou decorrem da prestação de serviços públicos. As segundas, por sua vez, derivam diretamente da sociedade e são exigidas por ato de autoridade, como já ensinava ALIOMAR BALEEIRO (2).

São exemplos de receita pública originária os valores pagos pela utilização de imóveis públicos (Riocentro, Maracanã, etc...). Exemplos de receitas derivadas são as multas, os tributos e as reparações de guerra.

Conceito de tributo

Diversos autores pretendem dar sua definição ou seu conceito de o tributo. Mas tributo é instituto jurídico que contém um conceito legal, previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

O tributo é uma prestação pecuniária, significando dizer que o tributo só pode ser devido em dinheiro. Não há possibilidade legal de pagamento do tributo através coisa diversa do dinheiro, não existe tributo devido in natura.

O tributo também é uma prestação compulsória como, aliás, são todas as receitas derivadas. Assim, o dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade do particular. Basta que o cidadão pratique o ato ou esteja na situação prevista em lei para a exigência de um tributo que este será devido. É verdade que todas as obrigações têm um fundamento legal. No entanto, o tributo é um tipo de obrigação cujo nascimento deriva diretamente da lei, diversamente das obrigações contratuais que, apesar de terem raiz legal, derivam de um ato de vontade das partes que só indiretamente deriva da lei, como bem observou HUGO DE BRITO MACHADO (3).

O tributo é devido em moeda corrente do país ou em outro valor que possa ser convertido em moeda. Como exemplo desta conversão em moeda, podemos citar a época em que os tributos eram calculados por indexadores oficiais (UFIR, UFERJ, UNIF) e convertidos em moeda corrente na data do pagamento.

O tributo é instituído por lei. Isto quer dizer, como ficará bem claro quando analisarmos as limitações constitucionais ao poder de tributar, que somente uma lei - em sentido formal - aprovada pelo Poder Legislativo terá aptidão para criar um tributo.

O tributo não é uma sanção por ato ilícito. Logo, sempre que alguém reparar um dano, pagar uma indenização ou estiver sujeito a uma multa por infração devida ao Estado, este pagamento não será um tributo. É por esta razão que as multas de trânsito - devidas por infração à legislação pertinente - não são tributos.

O tributo, finalmente, é cobrado por ato administrativo vinculado. Ato vinculado é aquele em que o agente público não tem liberdade de escolha, não pode deixar de praticá-lo ou não pode agir dentro de seu juízo de oportunidade e conveniência. A cobrança de tributos é imperativa e obrigatória. As autoridades tributárias são obrigadas a exigir o pagamento dos tributos e devem fazê-lo nos precisos termos da lei específica.

Espécies de tributos

   CF

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

I - será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

CTN - Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Há textos legais que dividem os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria (CF, art. 145; CTN, art. 5°).

Mas devem também ser considerados tributos os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais (também chamadas especiais ou parafiscais).

Por isso, na verdade, dividem-se os tributos em quatro categorias: impostos, taxas, empréstimos compulsórios e contribuições, sendo estas últimas subdivididas em contribuições de melhoria e contribuições sociais.
Imposto -  é um tributo de caráter genérico que independe de qualquer atividade ou serviço do poder público em relação ao contribuinte.

O imposto é simplesmente exigido, sem contraprestação e sem indicação prévia sobre a sua destinação. A aplicação posterior será para o custeio da administração, e para serviços em benefício de toda a comunidade, em geral, como ocorre, por exemplo, com os serviços de saúde pública, sem destinatário específico.

Dispõe o art. 16 do Código Tributário Nacional que "imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".


Taxa - é um tributo relacionado com a prestação de algum serviço público para um beneficiário identificado ou identificável. O serviço pode ser efetivo ou potencial, considerando-se como potencial o serviço posto à disposição, ainda que não utilizado.

A taxa pode também estar relacionada com atividade estatal de polícia (poder de polícia), que abrange licenciamentos e fiscalização em geral.

Como dispõe o art. 77 do Código Tributário Nacional, taxa é o tributo cobrado em razão de atos decorrentes do poder de polícia ou da utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Serviço específico é um serviço definido e delimitado a uma determinada pessoa ou grupo de pessoas. Ou, como dizem os autores, serviço específico é o de espécie definida e prestado em unidades autônomas, uma para cada contribuinte.

Serviço divisível é o que pode ser medido, de acordo com o que foi prestado a cada beneficiário.

A doutrina dá o nome de serviços uti universi aos serviços não divisíveis e não individualizáveis, como os referentes à segurança pública e à construção de rodovias ou à iluminação das ruas.

As partículas latinas, ut ou uti, significam de que modo, ou seja, uti universi, de modo geral ou indefinido, ou universal.

Em princípio, os serviços uti singuli devem ser cobrados por taxa ou tarifa (ver logo adiante, a diferença entre taxa e tarifa). E os serviços uti universi devem ser custeados por imposto.

Os serviços uti singuli,ou individualizáveis, dividem-se em compulsórios ou facultativos.

Compulsórios são os serviços que o beneficiário não pode recusar, como o serviço de esgoto. Os serviços compulsórios são remunerados por taxa (tributo). Entende-se que os serviços compulsórios não podem ser suprimidos por falta de pagamento, devendo ser cobrados, ser for o caso, via judicial.

Facultativos são os serviços que o beneficiário pode aceitar ou recusar, como o serviço de telefone. Os serviços facultativos são remunerados por tarifa ou preço público, podendo ser cortados por falta de pagamento. Tarifa e preço público significam a mesma coisa.

Não é muito clara a questão de se saber se o serviço deve ser cobrado por taxa ou por tarifa. A escolha varia um tanto, conforme a época e a conjuntura política do Estado.

Tem-se entendido, de um modo geral, que no caso de ato de império, de imposição do Estado, trata-se de taxa. Se, ao contrário, o ato tem caráter contratual, em regime de direito privado, trata-se de tarifa ou preço público.

Quanto ao pedágio, há uma certa dúvida sobre sua natureza. A maioria entende que se trata de taxa de serviço (serviço de conservação de via pública). Para outros, porém, o pedágio é uma taxa de uso de bem público, e para outros ainda, uma contribuição especial.

No CTN não há previsão para taxas de uso, só para taxas de serviço e de polícia (art. 77). Como, porém, o pedágio é previsto na CF (art. 150, V), pode-se admitir a existência de uma terceira espécie de taxa, a taxa de uso (no lado das taxas de serviço e de polícia), pelo menos na forma restrita ao pedágio.


Empréstimo compulsório é um imposto qualificado pela promessa de restituição. De acordo com uma corrente, o empréstimo compulsório teria natureza de contrato, embora ditado ou coativo. A maioria, porém, coloca o empréstimo compulsório entre os tributos.


Contribuição de melhoria é um tributo sobre a valorização de imóvel particular, em decorrência de obras públicas realizadas.

"A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (art. 81 do CTN).

A contribuição de melhoria, embora de nome semelhante, tem natureza diversa das outras contribuições.


Contribuições sociais também denominadas de especiais ou parafiscais, são tributos destinados à coleta de recuros para certas áreas de interesse do poder público, na Administração direta ou indireta, ou na atividade de entes que colabroam com a Administração.

A contribuição social tem destinação certa, sendo recolhida com uma finalidade predeterminada, indicada na lei que a instituiu.

Exemplos de contribuições sociais (especiais ou parafiscais) são as contribuições para a seguridade social (CF, art. 149, para o salário-educação (CF, art. 212, § 5°), para órgãos profissionais como a OAB (CF, art. 149) ou para outros entes, de colaboração com o poder público, como o SENAI (CF, art. 240).

PRINCÍPIOS  DO DIREITO TRIBUTÁRIO 

Os princípios mencionados a seguir estão expressos na Constituição Federal, no Código Tributário Nacional ou em ambos.

a) Princípio da legalidade  (art. 150, I, da CF/88). Tem por finalidade garantir os direitos e os deveres individuais e coletivos, uma vez que, nos Estados democráticos, não apenas os indivíduos são subordinados à lei, mas também a própria Administração Pública. 

O princípio da legalidade garante às pessoas a segurança de que somente terão de contribuir se a lei assim o estabelecer.

O princípio da legalidade está previsto no art. 150, I, da CF/88 (vide nota de rodapé n. 23) e preceitua que somente a lei pode instituir ou aumentar tributos.
Como bem lembra BARREIRINHAS (2004:40), trata-se de lei em “sentido lato, já que admitimos a utilização de Medida Provisória com força de lei para essa finalidade (CF, art. 62, § 2º).”

O Código Tributário Nacional (CTN), prescreve as situações que estão submetidas ao princípio da reserva legal , como também é conhecido o princípio da legalidade:

b) Princípio da anterioridade da lei.  (do exercício e nonagesimal) (art. 150, III, “b” e “c” da CF/88) Proíbe a exigência de tributo ou seu aumento no mesmo exercício em que publicada a lei, para evitar que o contribuinte seja surpreendido por tributação de última hora. Não se aplica a alguns impostos federais que têm finalidade reguladora, como IPI, Imposto de Importação, Imposto de Exportação, nem a Contribuições Sociais.

É vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro (ano) e antes de decorridos noventa dias em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Exceções: imposto de importação (II), imposto de exportação (IE), imposto sobre produto industrializado (IPI), imposto sobre operações financeiras (IOF), ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes, CIDE petróleo, empréstimo compulsório para casos de calamidade publica ou guerra externa, imposto extraordinário de guerra e contribuições para o financiamento da seguridade social, que juntamente com o IPI obedecem somente a noventena.

- A lei tributária que cria ou majora tributo deverá ser publicada em um exercício, para que sua cobrança seja efetivada no execício seguinte.

- Esse princípio tem como finalidade equilibrar a relação e entre o ente tributante e o contribuinte, criando um lapso de tempo  para que o contribuinte possa se programar para a nova cobrança;

- Essa é a regra geral para a criação ou majoração de tributo. 

- Contudo, em razão das funções extrafiscais, alguns tributos obedecem a regra da chamada anterioridade mínima ou  noventena, nessa regra, a lei que majorar esses tributos entrará em vigor 90 dias após sua publicação. 

- Na extrafiscalidade, os tributos são usados pelo Estado para alguma regulação, como: atividade macroeconomista, setor produtivo, etc,

- Esse é o principal princípio tributário.

c) Princípio da irretroatividade da lei. A lei não retroage, a menos que seja benigna ao contribuinte.

A legislação tributária poderá ser aplicada retroativamente em algumas hipóteses previstas no Código Tributário Nacional. Por exemplo, quando for expressamente interpretativa ou quando, tratando-se de ato não definitivamente julgado, deixar de definir alguma falta como infração ou impuser penalidade menos severa que a vigente na época da ocorrência do fato gerador.

d) Princípio da isonomia. Aparece na Constituição de 1988 como um dos cinco direitos fundamentais. Trata-se da igualdade de todos perante a lei. Esse princípio deve ser interpretado utilizando-se a lição de Aristóteles, para quem "A verdadeira igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, à medida que se desigualam.".

e) Princípio da uniformidade da tributação. Art. 151, I, da CF -  Proíbe tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção e preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município. A Constituição Federal permite, entretanto, que a União exerça política de incentivos fiscais para promover o equilíbrio entre as regiões do País. A Constituição refere-se apenas à União; esse princípio, todavia, aplica-se também aos demais entes tributantes. 

Os tributos federais deverão ser uniformes em todo o território nacional. 

oBs: A CF autoriza à União a criação de zonas de isenções fiscais, com a finalidade de equilibrar o desenvolvimento das regiões do país.


A uniformidade recai sobre o objeto, diferindo da isonomia que recai sobre as pessoas. Não admite diferenciação de tratamento tributário entre bens e serviços em razão de procedência ou de destino.

f) Princípio da capacidade contributiva. Visa à justiça fiscal e social, exigindo mais de quem tem maiores condições econômicas e aliviando os contribuintes com menor capacidade de contribuição. Em respeito a esse princípio, a legislação tributária deve utilizar alíquotas progressivamente diferenciadas e redução parcial ou total de base de cálculo. (CF - art. 145, § 1°) 

A capacidade contributiva tem como parâmetro o patrimônio, os rendimentos e a atividade econômica do contribuinte e, não, sua disponibilidade financeira.


g) Princípio da proibição de confisco (ou do não confisco). Somente a análise de cada caso permitirá dizer se há ou não confisco, uma vez que tributos com características diferentes comportam parâmetros diferentes. ( Art. 150, IV - CF)

Para uma adequada compreensão do princípio da não confiscatoriedade, convém conhecer o posicionamento adotado pelo Supremo Tribunal Federal, exposto no julgamento da Ação Direta de Constitucionalidade (ADC) nº. 8 , do qual foi relator o Min. Celso Mello:

“A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. - A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade, consagrado no art. 150, IV, da Constituição. Precedente: ADI 2.010-MC/DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO. - A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte - considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo - resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. - O Poder Público, especialmente em sede de tributação (as contribuições de seguridade social revestem-se de caráter tributário), não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade.”

A proibição de confisco busca proteger o contribuinte contra a possibilidade de o ente tributante vir a se apropria de forma injusta de parte ou da totalmente do seu patrimônio ou a sua renda.

h) Princípio da não-cumulatividade. Estabelece que o imposto (ICMS ou IPI) pago em etapas anteriores pode ser compensado no momento do cálculo do montante devido.

Pela não-cumulatividade, o comerciante varejista, por exemplo, deduz, do ICMS devido pela venda de um produto, o ICMS que lhe foi cobrado pelo fabricante na ocasião da compra.

i) Princípio da imunidade recíproca das esferas públicas. Um ente tributante não pode exigir imposto dos demais. Essa vedação não alcança as taxas e a contribuição de melhoria. 
Os entes públicos dotados de competência tributária, não poderão tributar  patrimônio uns dos outros (nem rendimentos, etc). Art. 150, VI, "a"

j) Princípio da Liberdade de Tráfego ou da imunidade de tráfego (art. 150, V da CF/88)
É vedada estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

O pedágio tem natureza de preço público, pois o preço é pré-determinado  em edital e feito por licitação, está previsto na CF, é preço público por se tratar de uma tarifação por um serviço, se usar  o serviço paga, já o tributo não, se enquadrou paga compulsoriamente. 


k) Princípio da Transparência dos Impostos (Art. 150, §5º da CF/88)
A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.